Вход на сайт
войти через:Войти через loginza

(1) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09 сентября 2008 по делу № А05-992/2008.

(2) Постановление ФАС Московского округа от 12 сентября 2011 по делу № А41-36076/10.

(3) Определение Конституционного Суда РФ от 27 декабря 2005 №503-О.

(4) Определение Конституционного Суда РФ от 21 июня 2001 №173-О.

(5) Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 08 ноября 2006 №6219/06.

(6) См. напр., Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 июля 2011 № 18180/10 по делу № А19-7006/09-18-32.

(7) См. напр., Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08 апреля 2011 по делу № А56-25060/2010.

(8) См. напр., Постановление ФАС Московского округа от 14 июля 2010 № КА-А41/7262-10 по делу № А41-38775/09.

(9) См. напр., Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05 августа 2011 по делу № А56-31885/2010.

(10) См. напр., Постановление ФАС Уральского округа от 21 июня 2011 № Ф09-3441/11-С3 по делу № А60-37299/2010-С6.

(11) Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 февраля 2009 №12882/08.

(12) Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 декабря 2005 №98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».

(13) См., например, Постановление ФАС Уральского округа от 13 февраля 2008 № Ф09-293/08-С2 по делу № А07-11366/07, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 декабря 2008 по делу № А26-2401/2008.

(14) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25 января 2007 по делу №А29-2728/2006а.

(15) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 декабря 2008 по делу № А26-2386/2008. Аналогичная позиция выражена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 ноября 2008г. по делу № А26-2387/2008, Постановлении ФАС Московского округа от 13 октября 2008 № КА-А40/9680-08 по делу № А40-16859/08-142-51.

(16) Постановление ФАС Уральского округа от 17 сентября 2008 № Ф09-6665/08-С3 по делу № А50-2123/07. Аналогичная позиция выражена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 января 2009 по делу № А05-7667/2008, Постановлении ФАС Московского округа от 13 ноября 2007 № КА-А40/11667-07 по делу № А40-6914/07-90-15.

Частные дела

12.02.2013

Использование почерковедческой экспертизы в делах по вычету налога на прибыль и НДС

Автор: выпускница магистратуры юридического факультета СПбГУ Е. Гончарова

Анализ судебной практики по делам, связанным с зачетом и возвратом излишне уплаченных налогов, позволил выявить ряд вопросов, получивших различное истолкование. К таким вопросам относятся, в частности, следующие:

1. Вопрос о квалификации сумм в качестве излишне уплаченных / излишне взысканных в случаях, когда налогоплательщик добровольно уплачивает суммы налогов на основании решения, принятого налоговым органом о привлечении данного налогоплательщика к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности, до выставления соответствующего требования.

Разграничение понятий «излишне уплаченные платежи» и «излишне взысканные платежи» имеет принципиальное значение, поскольку налоговое законодательство определяет различный уровень гарантий защиты имущественных прав налогоплательщика в зависимости от того, как квалифицируется платеж - как излишне уплаченный или как излишне взысканный.

На наш взгляд, разграничение поступивших без законных оснований в бюджетную систему денежных средств на излишне уплаченные и излишне взысканные связано с вопросом добровольного и принудительного исполнения налоговой обязанности.

Как показывает анализ судебной практики, в настоящее время существуют разные подходы к оценке исполнения налоговой обязанности на основании решения, принятого налоговым органом о привлечении данного налогоплательщика к ответственности / об отказе в привлечении к ответственности, до выставления соответствующего требования.

ФАС Северо-Западного округа в своем решении указал, что то обстоятельство, что Общество перечислило в соответствующие бюджеты суммы налогов и пеней до направления ему требования об уплате незаконно доначисленных налоговых платежей, не влияет на принудительный характер платежа. В связи с этим, налогоплательщик вправе требовать от государства уплаты процентов за пользование незаконно доначисленными ему в ходе производства по делу о налоговом правонарушении денежными средствами (в виде налогов), которые он уплатил в бюджет (статья 79 НК РФ). (1)

ФАС Московского округа, в свою очередь, сославшись на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженную в Постановлении от 29.03.2005 № 13592/04 по делу № А03-13136/03-3, отметил, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Именно с момента направления такого требования начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога или сбора, то есть направление требования - это составная часть процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога для организации. В связи с этим нельзя признать обоснованным довод налогоплательщика о том, что не имеет правового значения, было ли исполнено решение налогового органа по результатам налоговой проверки до или после выставления налоговым органом требования об уплате налога. (2) Соответственно отсутствуют основания для признания суммы излишне взысканной и начисления процентов на нее по п. 5 ст. 79 НК РФ.

Следует согласиться с позицией ФАС Северо-Западного округа, согласно которой факт перечисления налогоплательщиком сумм налогов до направления ему требования об уплате незаконно доначисленных налоговых платежей, не влияет на принудительный характер платежа и, соответственно, он вправе требовать от государства уплаты процентов за пользование незаконно доначисленными ему в ходе производства по делу о налоговом правонарушении денежными средствами, которые налогоплательщик уплатил в бюджет. Такой вывод основывается на понимании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (об отказе в привлечении к налоговой ответственности) и направления соответствующего требования в качестве неразрывных и взаимосвязанных элементов механизма публично-правового принуждения.

Более того, такой вывод предопределен и позицией Конституционного Суда РФ, который отметил, что субъект налоговых правоотношений, добровольно исполнивший решения налоговых органов и (или) судов, как законопослушный участник этих правоотношений, не может быть поставлен в условия худшие, нежели субъект, решения налоговых органов и (или) судов в отношении которого исполняются принудительно, - иное противоречило бы духу и букве Конституции РФ, провозгласившей Россию правовым государством, а также вытекающему из Конституции РФ принципу справедливого баланса частных и публичных интересов, предполагающего взаимную ответственность государства, с одной стороны, и граждан и их объединений - с другой. (3)

2. Вопрос о сроке для защиты прав налогоплательщика в судебном порядке в случае излишней уплаты сумм налогов

Законодатель предусматривает два способа защиты нарушенного имущественного права налогоплательщика: в административном и судебном порядках. Согласно п.7 ст.78 НК РФ, заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. А в п.3 ст.79 НК РФ установлено, что заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда. Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

Проблема заключается в том, что законодатель не установил срок для защиты прав налогоплательщика в судебном порядке в случае излишней уплаты сумм налогов.

В связи с этим Конституционный суд РФ и Высший арбитражный суд РФ восполнили данный пробел в правовом регулировании, установив трехлетний срок для защиты в судебном порядке прав налогоплательщика, который излишне уплатил налоговые платежи в бюджет. Однако суды предлагают различное обоснование своей позиции.

Конституционный Суд РФ в Определении от 21.06.2001 №173-О указал, что положение ст. 78 НК РФ, устанавливающее, что заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, направлено не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ). (4)

В свою очередь Высший Арбитражный Суд РФ отметил, что статьей 78 НК РФ определен трехлетний срок на подачу налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченного налога в налоговый орган. Вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к пункту 2 статьи 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога. (5)

На наш взгляд, позиция Высшего Арбитражного Суда РФ является более правильной, поскольку суд применил единый правовой режим в регулировании идентичных по своей правовой природе отношений. Однако в судебной практике, в том числе в практике Высшего Арбитражного Суда РФ, сложились различные подходы к пониманию того, что можно считать моментом, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного или взысканного налога.

В частности можно выделить следующие позиции арбитражных судов, сформулированных при вынесении решений, в отношении определения момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного или взысканного налога:

- с момента уплаты налога, (6)

- при подписании акта совместной сверки расчетов, (7)

- с даты подачи уточненных деклараций,(8)

- с даты составления акта выездной проверки,(9)

- в день вступления в законную силу решения суда, из которого стало известно о переплате (10)

и другие.

На наш взгляд, следует согласиться с той позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженной в одном из Постановлений суда, согласно которой определение времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит совершать с учетом оценки совокупности всех обстоятельств дела, в частности, установив причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможностей для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также других обстоятельств, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока возврата налога. (11)

3. Вопросы реализации права налогоплательщика на своевременный зачет и возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм налоговых платежей.

В соответствии с положениями ст.ст. 78, 79 НК РФ, сумма излишне уплаченного (взысканного) налога подлежит возврату в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате указанных сумм. Однако в указанных статьях НК РФ не предусмотрена процедура установления и признания соответствующих сумм в качестве излишне уплаченных или излишне взысканных. В связи с этим в судебной практике встречаются различные правовые позиции о необходимости подачи налогоплательщиком налоговой декларации (в том числе, уточненной налоговой декларации), а также о возможности проведения налоговыми органами налоговых проверок (камеральных, выездных) для определения и осуществления зачета (возврата) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, а как следствие – увеличение срока возврата на период проведения таких проверок.

Справедливо возникает вопрос: насколько в рамках действующего правового регулирования правомерно устанавливать дополнительные условия реализации права налогоплательщика на своевременный зачет и возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм налоговых платежей?

Необходимо отметить, что по данному вопросу есть официальная позиция Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженная в Информационном письме от 22.12.2005 №98, согласно которой срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный пунктом 9 статьи 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ (Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ статья 78 НК РФ изложена в новой редакции, при этом положения п. 9 ст. 78 старой редакции соответствуют положениям п. 6 ст. 78 новой редакции). При этом Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил, что по смыслу пункта 9 статьи 78 Кодекса, предусматривающего исчисление срока возврата со дня подачи налогоплательщиком соответствующего заявления, в данном случае регулируются те ситуации, когда факт излишней уплаты тех или иных сумм и их размер уже был установлен налоговым органом на момент подачи заявления о возврате (зачете) этих сумм. В таком случае месячный срок предоставляется налоговому органу для проверки наличия недоимки по иным налогам и сборам и осуществления обязательного зачета суммы излишне уплаченного налога в счет ее погашения (пункты 5 и 7 статьи 78 Кодекса). (12)

Указанная правовая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ стала основой для принятия арбитражными судами решений при рассмотрении вопросов, связанных с исчислением сроков на зачет (возврат) излишне уплаченных налогов.

Вслед за Высшим Арбитражным Судом РФ арбитражные суды, ссылаясь на его правовую позицию, отказывали налогоплательщикам в удовлетворении их требований о признании недействительным решения налогового органа об отказе в осуществлении возврата излишне уплаченного налога, а также об обязании налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов путем вынесения решения о возврате излишне уплаченного налога. (13) При этом в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа суд, констатируя, что положения ст.78 НК РФ не определяют процедуру признания соответствующих сумм в качестве излишне уплаченных, а также не устанавливают сроков, в течение которых налоговый орган должен осуществить проверку заявления налогоплательщика о наличии излишне уплаченной суммы налога, отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований, мотивируя это тем, что предусмотренный в п.9 ст.78 НК РФ срок, подлежащий исчислению со дня подачи налогоплательщиком соответствующего заявления, подлежит применению в ситуации, когда факт излишней уплаты тех или иных сумм и их размер уже был установлен налоговым органом на момент подачи заявления о возврате (зачете) этих сумм. В таком случае месячный срок предоставляется налоговому органу для проверки наличия недоимки по иным налогам и сборам и осуществления обязательного зачета суммы излишне уплаченного налога в счет ее погашения. (14)

Вместе с тем, в судебной практике есть решения, в которых суды удовлетворяли требования о возврате излишне уплаченного налога в течение одного месяца со дня получения налоговым органом письменного заявления налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа суд указал, что НК РФ не предусмотрено такое основание отказа в возврате излишне уплаченного налога, как проведение камеральной налоговой проверки. Право налоговых органов на проведение мероприятий налогового контроля не влечет безусловного отказа в возврате сумм излишне уплаченных налогов. (15) А в Постановлении ФАС Уральского округа установлено, что положения ст.78 НК РФ не связывают право налогоплательщика на возврат излишне уплаченных сумм налогов с проведением в отношении него выездной налоговой проверки. (16)

На наш взгляд, исходя из системного анализа положений НК РФ, сумма излишне уплаченного (взысканного) налога должна быть зачтена либо возвращена налогоплательщику в течение одного месяца со дня получения письменного заявления о зачете или возврате указанных сумм, поскольку право на возврат не ставится законодателем в зависимость от проведения в отношении такого налогоплательщика камеральной или выездной налоговой проверки. Иными словами, из буквального толкования ст.ст. 78, 79 НК РФ следует, что течение срока на зачет (возврат) излишне уплаченных и взысканных налоговых платежей законодатель связывает только с датой подачи налогоплательщиком заявления о зачете (возврате) денежных средств.

Кроме того, что касается требования налогового органа представить уточненную налоговую декларацию для осуществления зачета (возврата) излишне уплаченных сумм налоговых платежей, то с позиции действующего налогового законодательства такое требование является незаконным, поскольку согласно ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, а при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. В связи с этим, при установлении факта излишней уплаты сумм налога у налогоплательщика, исходя из буквального толкования ст. 81 НК РФ, возникает право, а не обязанность подать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Представляется, что действующее правовое регулирование зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) денежных средств не в полной мере обеспечивает справедливый баланс частных и публичных интересов. Частный интерес налогоплательщика в данном случае заключается в возврате денежных средств, поступивших в бюджет без законных оснований. В свою очередь, публичный интерес состоит во взимании государством в лице налоговых органов налогов в целях финансового обеспечения своей деятельности. Соответственно, государство заинтересовано в возврате только тех сумм, которые поступили в бюджет сверх налогов, уплаченных налогоплательщиком в силу закона, а, следовательно, должен быть предусмотрен механизм проверки сумм излишне уплаченных или взысканных, который бы обеспечивал соблюдение прав и законных интересов налогоплательщика.

Таким образом, на наш взгляд, правовое регулирование зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) денежных средств следует дополнить нормами, устанавливающими проведение налоговой проверки в качестве обязательного условия осуществления зачета и возврата. Налоговая проверка при установлении конкретного размера излишне уплаченных или излишне взысканных сумм позволит, с одной стороны, реализовать имущественное притязание публичного субъекта, не допуская при этом излишних выплат из бюджета, а с другой стороны, - обеспечит исполнение конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налогов. Вместе с тем, ограничения по возврату денежных средств частному субъекту на период проведения налоговой проверки с точки зрения ст.55 Конституции РФ оправданы публично-правовым характером данных отношений, в частности необходимостью соблюдения и защиты прав и законных интересов других налогоплательщиков, публично-правовых образований и государства в целом. Что касается определения конкретного вида налоговой проверки, посредством которой осуществляется установление факта излишней уплаты (взыскания) налогов, то представляется, что при действующем нормативно-правовом регулировании наиболее приемлемым вариантом является камеральная налоговая проверка, поскольку выездная налоговая проверка должна проводиться в исключительных случаях - при наличии у налоговых органов оснований полагать, что имеется вероятность совершения налогового правонарушения. Вместе с тем для повышения эффективности проведения камеральной налоговой проверки в целях осуществления зачета (возврата) излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей следует предоставить налоговым органам полномочие по истребованию у налогоплательщика дополнительных сведений и документов для подтверждения права на зачет (возврат) сумм налоговых платежей, а также для установления размера денежных средств, подлежащих зачету или возврату.

комментарии(0)

оставить свой комментарий:

Чтобы оставлять комментарии, вам надо авторизоваться. Текст комментария будет сохранен.

Если вы еще не зарегистрированы, то сохраните текст комментария и зарегистрируйтесь.

Ссылки по теме:

    Эксперты:

    Кандидат юридических наук
    Доктор юридических наук